Колупаев И.,
к.ю.н., советник компании
«Бейкер Макензи Казахстан»
Абдрахманов Д.,
младший юрист компании
«Бейкер Макензи Казахстан»
Прозрачность и законность налогообложения являются одними из ключевых факторов привлекательности Казахстана как для отечественных, так и для иностранных инвесторов. В условиях конкурентной борьбы за инвесторов рассчитывать на значительный успех можно только при условии установления четких и справедливых правил игры, которые соблюдаются всеми.
В налоговой сфере Казахстан достиг множества успехов. Например, действующий Налоговый кодекс РК содержит много прогрессивных положений, таких как презумпция добросовестности налогоплательщика. Многие налоговые процессы автоматизированы и переведены на электронный документооборот. Страна присоединилась к ряду двусторонних и многосторонних международных договоров в сфере налогообложения. Введение административной юстиции существенно улучшило практику рассмотрения налоговых споров судами.
Вместе с тем, в налоговой сфере есть также и ряд серьезных недостатков. В том числе благодаря им большинство иностранных инвесторов продолжает рассматривать Казахстан в качестве высокорисковой юрисдикции, инвестиции в которую могут быть оправданы только очень высокой ожидаемой нормой прибыльности. Такое положение вещей вряд ли может устраивать: в условиях нестабильности цен на углеводороды, их истощаемости, а также появления альтернативных источников энергии особое значение приобретает возможность государства привлекать инвесторов в несырьевые (и, как правило, менее прибыльные) сектора экономики.
Что же зачастую видит иностранный инвестор, проработав несколько лет на казахстанском рынке? Он видит, как противоречия между внутренним налоговым законодательством и ратифицированными международными договорами зачастую трактуются государственными органами в пользу внутреннего законодательства. Как налоговые органы внезапно начинают толковать то или иное положение международного договора таким образом, каким они не толковали его предыдущие 20-30 лет, и каким ни в одной другой стране мира оно не толкуется. Как иногда суды по одному и тому же вопросу выносят противоположные решения. Не хотелось бы сгущать краски, но таких примеров больше, чем хотелось бы.
В связи с этим, у нас возникла идея подготовить цикл статей, посвященных обсуждению правоприменительной практики в налоговой сфере. Задачами данного цикла являются следующие:
Во-первых – проинформировать участников налоговых правоотношений об интерпретации налоговыми органами и судами Казахстан тех или иных положений казахстанского налогового законодательства или международных договоров об избежании двойного налогообложения. Данная информация может помочь налогоплательщику как в оценке налоговых рисков уже произошедших операций, так и в планировании будущих сделок.
Во-вторых – инициировать дискуссию с заинтересованными лицами, в том числе налоговыми органами и судами, в отношении имеющихся недостатков законодательства и практики разрешения налоговых споров.
В-третьих – сформулировать предложения по устранению указанных недостатков.
Конечной же нашей целью является повышение качества правоприменения в сфере налогообложения. Надеемся, что соответствующие государственные органы будут восприимчивы и к справедливой критике, и к предложениям по улучшению существующего положения дел.
Первой нашей темой (и, собственно, предметом настоящей статьи) является стабильность судебных решений по налоговым спорам. Актуальность данного вопроса очевидна: любой налогоплательщик, выигравший налоговый спор, заинтересован в том, чтобы судебное решение по его делу в какой-то момент стало окончательным.
Возможность обжалования судебных решений без ограничения срока противоречит интересам стабильности правоотношений, поскольку никто не хочет вечно «жить на пороховой бочке». Как правило, в процессуальном законодательстве содержатся пресекательные сроки, указывающие на период времени, в течение которого то или иное судебное решение может быть обжаловано. Однако в Казахстане есть существенные отклонения от данного общего правила.
Для наиболее полного раскрытия этой темы мы предлагаем ответить на ряд вопросов.
Вопрос № 1 – сколько судебных инстанций необходимо пройти прежде, чем судебное решение по налоговому спору станет окончательным?
Административный процедурно-процессуальный кодекс РК (далее – АППК) предусматривает следующие судебные инстанции:
- Суд первой инстанции, которым является соответствующий специализированный межрайонный административный суд (далее – СМАС).
- Суд апелляционной инстанции (при наличии апелляционной жалобы или протеста прокурора), которым является судебная коллегия по административным делам соответствующего областного или приравненного к нему суда. Апелляционная жалоба (протест прокурора) может быть подана в течение двух месяцев со дня вынесения решения суда первой инстанции в окончательной форме.
- Суд кассационной инстанции (при наличии кассационной жалобы или протеста прокурора), которым является судебная коллегия по административным делам (далее – СКАД) Верховного Суда РК (далее – ВС). Кассационная жалоба (протест прокурора) может быть подана в течение одного месяца со дня вручения судебного акта апелляционной инстанции в окончательной форме.
В отличие от гражданского судопроизводства (при котором решение суда первой инстанции вступает в силу со дня оглашения постановления суда апелляционной инстанции), в административном судопроизводстве решение суда вступает в силу со дня оглашения постановления СКАД ВС (в случае, если стороны не обжаловали судебный акт, то со дня истечения срока для такого обжалования). С нашей точки зрения, данное правило разумно и обоснованно: качество разрешения споров на уровне ВС объективно выше, чем в местных судах. Соответственно, участники процесса вправе рассчитывать на то, правовые последствия разрешения спора для них наступят только после того, как ВС скажет свое слово.
В большинстве случаев указанных трех инстанций достаточно, и спор завершается вынесением постановления СКАД ВС. Вместе с тем, АППК (ч. 6 ст. 169) предусматривает возможность пересмотра вступивших в силу постановлений СКАД ВС по некоторым исключительным основаниям. Пересмотр по данным основаниям осуществляется СКАД ВС по представлению Председателя Верховного Суда РК либо протесту Генерального прокурора РК. Сам такой пересмотр на практике часто именуется «супер-кассацией». Этот термин будем использовать и мы.
Законодательство Казахстана не ограничивает ни Председателя Верховного Суда, ни Генерального прокурора РК во времени подачи представления либо протеста.
Таким образом, правильный ответ на первый поставленный вопрос будет звучать следующим образом: в отсутствие оснований для супер-кассации судебных инстанций три, при наличии таких оснований – четыре. Причем четвертая инстанция может пересмотреть решения предыдущих инстанций в любое время, без каких-либо сроков давности.
Насколько справедлива такая ситуация? Насколько правильно, что над сторонами всегда будет висеть «Дамоклов меч» супер-кассации.
Эти вопросы риторические, но все же мы на них ответим. Безусловно, такая ситуация несправедлива, она порождает вечную правовую неопределенность для сторон спора и устраняет какую-либо стабильность судебных решений. С нашей точки зрения, если супер-кассации и есть место в казахстанском судебном процессе, законодательство должно устанавливать разумный пресекательный срок для инициации этой исключительной процедуры пересмотра.
Вопрос № 2 – каковы основания для супер-кассации?
АППК (ч. 6 ст. 169) устанавливает следующие основания для супер-кассации:
- случаи, когда исполнение принятого постановления может привести к тяжким необратимым последствиям для жизни, здоровья людей либо для экономики и безопасности Республики Казахстан;
- случаи, когда принятое постановление нарушает права, свободы и законные интересы неопределенного круга лиц или иные публичные интересы;
- случаи, когда принятое постановление нарушает единообразие в толковании и применении судами норм права.
Согласитесь, первые два основания сформулированы необычайно широко. При желании они могут быть использованы для пересмотра решений практически по любому делу. Например, под «нарушение публичных интересов» можно подвести любой налоговый спор, разрешенный судами в пользу налогоплательщика. Таким образом, государство оставило для себя «лазейку», позволяющую при необходимости пересмотреть любое судебное решение. Вопрос об обоснованности таких правил игры опять-таки является риторическим.
Мы пока не видели прецедентов пересмотра в рамках супер-кассации со ссылкой на первые два основания. Имеющиеся случаи пересмотра ссылаются на третье основание, но ему нужно уделить особое внимание.
Вопрос № 3 – что означает нарушение единообразия в понимании и применении судами норм права?
Ни АППК, ни ГПК[1] не раскрывают содержание понятия «единообразие в понимании и применении судами норм права» (далее – судебное единообразие).
Попытка сделать это была предпринята в п. 4 Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 22 декабря 2022 г. № 9 «О праве доступа к правосудию и правомочиях Верховного Суда Республики Казахстан по пересмотру судебных актов» (далее – НП ВС о правосудии), который гласит следующее:
«Единообразие судебной практики, характеризующееся едиными подходами к толкованию и применению судами норм права, достигается не только посредством принятия Верховным Судом нормативных постановлений, разъясняющих вопросы судебной практики, но и в результате пересмотра в кассационном порядке судебных актов нижестоящих судов. При этом деятельность Верховного Суда по пересмотру судебных актов, направленная на обеспечение их законности, обоснованности и справедливости, имеет определяющее значение для формирования судебной практики».
Из данного положения следует, что судебное единообразие достигается следующими альтернативными способами:
1) Принятие ВС нормативных постановлений (далее – НП ВС), разъясняющих вопросы судебной практики.
2) Пересмотр ВС судебных решений нижестоящих судов.
Вопрос № 4 – какие именно нормы права могут включаться в НП ВС?
В соответствии с п. 3 ст. 5 Закона Республики Казахстан от 6 апреля 2026 г. № 480-V ЗРК «О правовых актах» в НП ВС содержатся разъяснения по вопросам судебной практики.
В Постановлении Конституционного Совета Республики
Казахстан от 6 марта 1997 года № 3
«Об официальном толковании пункта 1 статьи 4, пункта
1 статьи 14, подпункта 3) пункта 3 статьи 77,
пункта 1 статьи 79 и пункта 1 статьи 83
Конституции Республики Казахстан» указано, что в НП ВС содержатся
разъяснения судами по вопросам применения законодательства (его норм) и
формируются определенные правила поведения субъектов в сфере судопроизводства. Также
указано, что такое нормативное постановление, являющееся обязательным для всех
судов РК, может издаваться только по вопросам применения в судебной практике
норм законодательства, в том числе норм Конституции.
Иными словами, ВС может интерпретировать те или иные нормы действующего законодательства, давать примеры толкования оценочных понятий, разъяснять неясные моменты, указывать судам на часто допускаемые ошибки в толковании и т. п. В результате данной деятельности ВС может формулировать правила применения той или иной нормы в аналогичных делах.
В этой связи безусловно обоснованной является позиция Сулейменова М.К. о том, что нормы НП ВС – это нормы о нормах, т.е. интерпретационные нормы, предписывающие определенное понимание законов, нормы-разъяснения.[2]
Также можно согласиться с утверждением Кенжалиева З. Ж. о том, что нормотворческая деятельность ВС, хотя и является относительно самостоятельной и важной формой деятельности, но всё же она носит не основной, а дополнительный, обслуживающий характер по отношению к отправлению правосудия.[3]
В связи с этим, в НП ВС могут обобщаться и интерпретироваться нормы права для предоставления судам руководящих указаний о порядке разрешения однородных дел. При этом принципиально новых норм в них по определению содержаться не может.
На практике ВС иногда отступает от данных основополагающих принципов. В качестве примера, в Нормативном постановлении Верховного Суда Республики Казахстан от 7 июля 2016 года № 6 «О некоторых вопросах недействительности сделок и применении судами последствий их недействительности» разделение сделок на ничтожные и оспоримые было введено еще до того, как соответствующие нормы появились в Гражданском кодексе РК в феврале 2017 г. Еще одним примером является Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 10 июля 2008 года № 2 «О некоторых вопросах применения законодательства о товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» (в редакции 29 июня 2018 г.), в котором момент перехода права собственности на долю в уставном капитале был связан с перерегистрацией ТОО еще до того, как соответствующая норма появилась в Законе «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» с 1 января 2019 г. В обоих данных примерах ВС РК создал совершенно новые нормы права, а не нормы-интерпретации. В результате ВС РК явно вышел за пределы своих законодательных полномочий, взяв на себя, по сути, функцию Парламента.
Справедливости ради следует отметить, что такие случаи встречаются довольно редко, и в целом ВС в своих НП действительно интерпретирует и обобщает действующее законодательство.
Таким образом, на поставленный вопрос мы ответим следующим образом. В НП ВС могут включаться нормы, интерпретирующие и обобщающие уже существующее законодательство, но не могут включаться принципиально новые нормы.
Вопрос № 5 – что означает пересмотр со стороны ВС РК судебных актов как основание для супер-кассации? Означает ли это появление в Казахстане такого источника права, как судебный прецедент?
Однозначный ответ на данный вопрос в настоящее время дать невозможно. С нашей точки зрения, как НП ВС, так и текущая практика ВС в рамках супер-кассации, не полностью соответствуют положениям АППК относительно судебного единообразия.
В отсутствие пояснений в АППК относительно значения категории «единообразие» следует, с нашей точки зрения, ориентироваться на буквальное значение соответствующих терминов. Исходя из буквального значения, речь в данном случае идет о ситуации, при которой суды по-разному понимают и применяют (то есть по-разному толкуют) одну и ту же норму права.
При этом из ч. 6 ст. 169 АППК очевидным образом следует, что такое расхождение в толковании само по себе является основанием для супер-кассации. Иными словами, расхождение уже должно существовать в момент возбуждения дела в рамках супер-кассации. В этот момент в оспариваемом судебном решении уже должно содержаться толкование, противоречащее другому толкованию. В целях удобства назовем такое другое толкование «правильным».
Но что нам говорит НП ВС о правосудии? Оно говорит о том, что единообразие достигается в результате пересмотра решений нижестоящих судов. Иными словами, функция ВС здесь понимается не в том, чтобы указать на уже существующее «правильное» толкование, а в том, чтобы его впервые сформулировать!
Теперь вопрос – чем в таком случае супер-кассация концептуально отличается от обычной кассации, в рамках которой судебные решения пересматриваются по основанию существенного нарушения норм материального или процессуального права? С нашей точки зрения, ничем не отличается. В обоих случаях судебное решение пересматривается по существу. Единственная разница состоит в том, что обычная кассация может быть инициирована сторонами процесса, а супер-кассация – только Председателем ВС или Генеральным прокурором.
Такой подход не п. 5 НП ВС о налогах, который говорит следующее: «…в целях обеспечения верховенства права и единообразия судебной практики преодоление юридической силы судебного акта в кассационном порядке носит исключительный, то есть ограниченный особыми основаниями характер».
Таким образом, в НП ВС закралось явное внутреннее противоречие. С одной стороны, возможность пересмотра в рамках супер-кассация ограничена исключительным основаниям. С другой стороны, такой пересмотр возможен в любой ситуации, при которой СКАД ВС посчитает решения нижестоящих инстанций неправильными по существу дела. Таким образом, всякая «исключительность» в основаниях для супер-кассации исчезает.
Согласно результатам нашего поиска судебных решений, с 1 июля 2021 г. по налоговым спорам было возбуждено и завершилось всего три дела в рамках супер-кассации по АППК.[4] Два из них завершились в пользу налогоплательщика, одно – в пользу налогового органа. Из всех трех постановлений ВС по данным делам вытекает, что СКАД ВС осуществлял проверку актов судебных решений на предмет их соответствия закону, то есть по существу дела. При этом не было никаких ссылок на противоречие вынесенных решений какому-либо НП ВС или ранее принятым судебным актам ВС по аналогичным делам.
Конечным итогом сложившейся ситуации является то, что Председатель ВС или Генеральный прокурор могут инициировать супер-кассацию абсолютно по любому налоговому спору. (На самом деле по любому административному или даже гражданскому делу. Но, поскольку предметом данной статьи являются налоговые споры, ими мы пока и ограничимся).
В качестве примера мы бы хотели привести спор, который завершился не в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик в данном споре обжаловал результаты камерального контроля со стороны налогового органа. Первые две инстанции поддержали налоговый орган, однако СКАД ВС своим постановлением отменила судебные акты обеих инстанций и вынесла новое решение в пользу налогоплательщика. Генеральным прокурором РК был принесен протест, в котором ставился вопрос об отмене постановления СКАД ВС в связи с наличием тех самых исключительных оснований, а именно причинением ущерба экономической безопасности государства, нарушением единообразия в толковании и применении норм права. При этом конкретные аргументы протеста оспаривали постановление СКАД по материально-правовым основаниям, то есть по существу спора. Никаких обоснований наличия исключительных оснований приведено не было. После подачи протеста было инициировано рассмотрение спора в рамках супер-кассации, результатом которого стало вынесение постановления СКАД ВС № 6001-23-00-6пп/7 от 1 декабря 2023 года, которое отменило ранее вынесенное постановление СКАД ВС и вынесло решение в пользу налогового органа.
Также хотелось бы обратить внимание на то, что в самом НП ВС о правосудии говорится о том, что единообразие достигается в результате пересмотра судебных актов нижестоящих судов. То есть СКАД ВС рамках супер-кассации может пересматривать только решения районных (и приравненных к ним) судов, а также областных (и приравненных к ним) судов. Вместе с тем, из ч. 6 ст. 169 АППК явно следует, что пересматривать в рамках супер-кассации можно только постановления кассационной инстанции (то есть СКАД ВС). Таким образом, налицо довольно небрежный подход разработчиков НП ВС о правосудии к букве закона.
С нашей точки зрения, принцип единообразия в понимании и применении судами норм права должен толковаться исключительно в контексте НП ВС. Как указывалось выше, в НП ВС обобщаются и разъясняются нормы законодательства по однородным категориям дел. Соответственно, именно НП ВС призвано обеспечивать единообразие в понимании и применении судами норм права.
Любая иная интерпретация сводит на нет исключительность такого основания для супер-кассации, как нарушение единообразия, и позволяет СКАД ВС бесконечно пересматривать судебные дела по существу (что, с нашей точки зрения, не было намерением законодателя в АППК).
На вопрос о том, создают ли основания для супер-кассации судебный прецедент как источник права, следует ответить отрицательно. Нарушение единообразия, как указано выше, на практике толкуется либо как нарушения НП ВС, либо как существенные нарушения материального или процессуального права. При этом ни один тип судебного решения не рассматривается в качестве обязательного в будущих аналогичных делах (что является отличительным признаком судебного прецедента).
Вопрос № 6 – каким именно образом инициируется и рассматривается дело в супер-кассации?
Процесс рассмотрения дел в рамках супер-кассации, с нашей точки зрения, недостаточно урегулирован в законодательстве и недостаточно прозрачен на практике.
Во-первых, непонятно, проводится ли на практике в рамках супер-кассации предварительное рассмотрение кассационных жалоб по ст. 443 ГПК РК.
Во-вторых, в СКАД ВС, рассматривающей дело в рамках супер-кассации, участвует семь судей, тогда как в обычной – три судьи. Данное правило предусмотрено в ст. 437 ГПК РК. Однако непонятно, почему судей именно семь, по какому принципу они назначаются, и чем они отличаются в профессиональном плане от изначальной «тройки». Уж если СКАД ВС может пересматривать дела по существу в рамках супер-кассации, логичным было бы рассмотрение дела всеми судьями СКАД ВС и принятие решение большинством членов всей СКАД ВС.
Наконец, п. 6 НП ВС о правосудии в отношении супер-кассации указано следующее: «Возможность кассационного пересмотра судебных решений при указанных процессуальных условиях является дополнительной юридической гарантией реализации конституционного права каждого на судебную защиту своих прав и свобод».
С нашей точки зрения, однако, право каждого на судебную защиту не может обусловливаться административным усмотрением Председателя ВС и Генерального прокурора. В нашей практике эти должностные лица не удовлетворяли ходатайства налогоплательщиков по инициации супер-кассации ни разу (хотя их было приличное количество). Общедоступные судебные акты также свидетельствуют о том, что в подавляющем большинстве случаев Председатель ВС и Генеральный прокурор подают представления (протесты) по ходатайству налоговых органов. Соответственно, в данном направлении никакого равноправия сторон процесса нет.
Таким образом, рассуждение о том, что супер-кассация является юридической гарантией права каждого на судебную защиту является, по нашему мнению, некорректным. Оно было бы верным только при возможности налогоплательщика инициировать процедуру супер-кассации непосредственно в суде и без участия Председателя ВС и Генерального прокурора.
Выводы и рекомендации
На основании нашего анализа законодательства и судебной практики, можно сделать следующие выводы и рекомендации:
- Такое основание для супер-кассации, как нарушение единообразия в понимании и применении судами норм права, должно быть исключено из АППК. Если государству нужно сохранить возможность пересмотра вступивших в силу судебных решений в исключительных ситуациях, для этой цели будет достаточно и двух первых оснований (угроза безопасности страны и т. д.).
- Если государство не готово исключить нарушение единообразия в качестве исключительного основания для пересмотра судебных актов, назрела необходимость модификации данного процессуального института.
Во-первых, необходимо привести НП ВС о правосудии в соответствие с АППК. В частности, нарушение единообразия должно пониматься только как нарушение интерпретаций, указанных в том или ином НП ВС, которое существовало на момент вынесения оспариваемого судебного решения. В противном случае любое дело может пересматриваться по существу до бесконечности, что противоречит требованиям стабильности налоговых правоотношений и смыслу ч. 6 ст. 169 АППК.
Во-вторых, возможность инициации супер-кассации должна быть ограничена разумным сроком после вступления в силу соответствующего судебного решения (одного года, с нашей точки зрения, было бы достаточно).
В-третьих, у налогоплательщиков должно быть право на инициацию супер-кассации непосредственно в ВС, без участия Председателя ВС или Генерального прокурора.
Для
того, чтобы предотвратить неконтролируемый поток жалоб в рамках супер-кассации,
можно рассмотреть возможность введения предварительного рассмотрения жалобы одним
судьей по аналогии со ст. 443 ГПК либо установление значительного минимального порога
по сумме доначисленных налогов.
[1] ГПК применяется к рассмотрению судами административных споров в случае, если тот или иной вопрос не урегулирован в АППК.
[2] Нормативные постановления Верховного Суда в системе источников права. Сборник материалов международной научно-практической конференции «Юридическая природа нормативных постановлений Верховного Суда Республики Казахстан и их роль в эффективности отправления правосудия». Астана, 2009 г.
[3] Кенжалиев З.Ж. Конституционно-правовая природа судебной власти и нормотворческая деятельность Верховного Суда Республики Казахстан. Сборник материалов международной научно-практической конференции «Юридическая природа нормативных постановлений Верховного Суда Республики Казахстан и их роль в эффективности отправления правосудия». Астана, 2009 г.
[4] Есть также налоговые споры, которые в рамках супер-кассации были пересмотрены судебной коллегией по гражданским делам ВС. Это дела, которые были начаты до 1 июля 2021, то есть до вступления в силу АППК. Мы сомневаемся в том, что было целесообразно полномочия по пересмотру данных дел оставлять за коллегией по гражданским делам. Одной из основных задач реформы административной юстиции было создание специализированных административных судов (или коллегий в областных судах и в ВС), которые будут рассматривать споры с государственными органами. Эти суды и коллегии были соответствующим образом укомплектованы. И в какой степени после такой переукомплектации коллегия по гражданским делам сможет рассмотреть то или иное дело на таком же уровне качества, что и СКАД ВС?
