Диас Туркенов, Старший консультант
Айгерим Мамаева, Старший консультант
Чингиз Назарбеков, Консультант
ТОО «КПМГ Такс энд Эдвайзори»
Судебная практика касательно приостановления действия предписаний налоговых органов о назначении налоговых проверок при их оспаривании является неоднозначной. В результате судебный акт о признании незаконным предписания о назначении налоговой проверки зачастую выносится уже после ее завершения. Налогоплательщики вынуждены нести расходы, связанные с неправомерной проверкой, и дальнейшим восстановлением своих прав. В настоящей статье юристы KPMG рассматривают правовые аргументы, которые могут помочь налогоплательщикам эффективно защитить свои права и законные интересы при назначении налоговых проверок.
Предписание – административный акт, служащий основанием для проведения налоговой проверки[1]. Предписание запускает административную процедуру, налагает на налогоплательщика бремя реагирования на проверку[2], чем затрагивает его права и законные интересы. Поскольку предписание выносится в рамках осуществления налоговым органом властных полномочий и влечет для налогоплательщика правовые последствия, оно может являться предметом судебного оспаривания[3].
На практике, если налогоплательщик решает обжаловать назначение проверки, то соответствующее решение суда обычно выносится уже после ее завершения. Данное обстоятельство связано с тем, что при обжаловании предписания суды зачастую не приостанавливают его действие.
Поэтому в период обжалования предписания многие предприниматели несут финансовые и трудовые издержки, вызванные проверкой, которая в последствии может быть признана незаконной. Даже при явных нарушениях процедуры назначения проверки налогоплательщики вынуждены выполнять требования налоговых органов и отвлекать ресурсы от привычной предпринимательской деятельности.
При этом согласно ч. 2 ст. 156 АППК в случае признания незаконности обременяющего административного акта, который на момент принятия решения уже исполнен или исполняется, суд вправе понудить ответчика отменить исполнение и потребовать совершения действий по возвращению истца в первоначальное положение в установленный в решении срок. Поэтому существует возможность при вынесении решения суда о признании предписания незаконным восстановить изначальное положение налогоплательщика. Однако, на практике это затруднительно.
Восстановление изначального положения налогоплательщика подразумевает, что результаты проверки будут признаны недействительными, а взысканные суммы налогов и других обязательных сборов подлежащими возврату.
В свою очередь, взыскание убытков с налогового органа требует возбуждения отдельного спора, который также будет обременительным для налогоплательщика. Более того, затруднительно определить какие убытки и в каком размере понесла компания от проведения налоговой проверки. Это вызвано, в частности, тем, что мероприятия по реагированию на проверку осуществляются работниками налогоплательщика в рамках исполнения их трудовых обязанностей.
Полагаем, что можно выделить три различных подхода к регулированию порядка приостановления административных актов при их оспаривании. Согласно первому подходу, подача жалобы автоматически приостанавливает действие акта с возможностью возобновления его действия по мотивированному ходатайству уполномоченного органа.[4] Второй подход, наоборот, запрещает во всяком случае приостанавливать административный акт.[5] Третий же подход устанавливает, что вышестоящий орган или суд вправе приостановить действие незаконного административного акта на свое усмотрение при наличии достаточных оснований.[6]
По нашему мнению, в случае с налоговыми проверками наиболее рациональным является первый подход, а именно автоматическое приостановление налоговой проверки в период обжалования незаконного предписания с возможностью налогового органа заявить возражения согласно ст. 140 АППК. Однако суды уже несколько лет не могут сформировать единую позицию относительно возможности такого приостановления.
Правовую неопределенность создает тот факт, что вопрос приостановления предписания параллельно регулируется положениями АППК и ГПК.
Согласно ст. 96 АППК, подача жалобы приостанавливает исполнение административного акта, административного действия. Положение данной статьи на практике в равной степени применяется в случаях, когда акт или действие обжалуется в досудебном порядке, либо оспаривается в судебном порядке[7].
При этом указанная статья также устанавливает, что исполнение административного акта не подлежит приостановлению, в частности, в случаях необходимости защиты прав граждан и юридических лиц, общественных или государственных интересов, а также в иных случаях, предусмотренных законами Республики Казахстан.
По поводу наличия таких исключений норма обоснованно подлежит критике. Так, в литературе отмечается, что необходимостью защиты прав граждан и юридических лиц, общественных или государственных интересов может быть мотивирован практически любой административный акт, административное действие. Данная норма порождает неясность в пределах применения этого исключения из правила приостановления исполнения административного акта, административного действия при подаче жалобы[8].
Относительно «иных случаев, предусмотренных законами Республики Казахстан» отметим ряд норм, которые прямо устанавливают, что подача жалобы не приостанавливает действие административного акта. Такими нормами являются ст. 43 Конституционного закона «О прокуратуре», п. 1-1 ст. 199, п. 5 ст. 216, ст. 221 Предпринимательского кодекса, п. 15 ст. 39 Закона «О гражданской защите».
Необходимо ли применение в качестве исключения из общего правила об автоматическом приостановлении административного акта абзаца 3 ч. 2 ст. 155 ГПК, согласно которому не допускается принятие мер по обеспечению иска в виде приостановления действия оспариваемого правового акта органов государственных доходов, являющегося основанием для проведения налоговых проверок?
В период действия главы 29 ГПК, которая регулировала порядок обжалования решений и действий государственных органов, отсутствовало всякое сомнение в применимости указанной нормы при оспаривании предписаний налоговых органов. Соответственно, подобное регулирование создало практику, при которой целесообразность обжалования предписаний для исключения обременений от самого процесса проведения проверки была сомнительной.
С июля 2021 года был введен в действие АППК, который установил отдельную процедуру оспаривания административных актов и действий.
Однако, часть судов до сих пор отмечают, что в силу указанного абз. 3 ч. 2 ст. 155 ГПК законодательство запрещает приостанавливать действие предписания. При этом указывается, что в случае признания предписания незаконным суд при вынесении решения вправе понудить налоговый орган отменить исполнение предписания.[9]
Полагаем, что такая практика является неверной.
Во-первых, при таком подходе не достигаются задачи административных процедур и административного судопроизводства, установленные ст. 5 АППК. Среди таких задач, в частности, достижение баланса частных и общественных интересов в публично-правовых отношениях, а также справедливое, беспристрастное и своевременное разрешение административных дел с целью эффективной защиты и восстановления нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов физических лиц, прав и законных интересов юридических лиц в публично-правовых отношениях. Нельзя назвать эффективной процедуру защиты прав, которая усложняет их восстановление при наличии к тому оснований.
Во-вторых, нарушается установленное ч. 3 ст. 13 АППК правило, согласно которому незаконный административный акт, принятый по вине административного органа, должностного лица, а также незаконное административное действие (бездействие), совершенное по вине административного органа, должностного лица, не могут повлечь обременяющие последствия для участника административной процедуры. В текущей ситуации незаконное предписание такие последствия зачастую влечет.
В-третьих, строго говоря, приостановление действия административного акта не является мерой обеспечения иска, о которой идет речь в абз. 3 ч. 2 ст. 155 ГПК. Приостановление действия административного акта происходит автоматически и действует до принятия процессуального решения судом по мотивированному ходатайству ответчика (налогового органа) в соответствии со ст. 140 АППК. Таким образом бремя доказывания наличия обстоятельств, в силу которых акт не подлежит приостановлению, возлагается на ответчика[10].
С учетом обозначенных выше аргументов применение абз. 3 ч. 2 ст. 155 ГПК, на наш взгляд, нарушает принцип приоритета прав участников административной процедуры, согласно которому все сомнения, противоречия и неясности законодательства Республики Казахстан об административных процедурах толкуются в пользу участника административной процедуры[11].
Отметим, что некоторые суды уже меняют устоявшуюся практику для приведения применения норм АППК в соответствие с их принципами и задачами. Приостанавливая действие предписаний суды в одних случаях приходят к выводу, что возможно приостановить действие предписания на основании ходатайства, чтобы предотвратить затруднение или невозможность исполнения решения[12], либо вовсе указывают, что АППК не регулирует возможность приостановления предписания в административном процессе, но исходя из общих начал и смысла законодательства предписание возможно приостановить и административный орган может обосновать необходимость немедленного исполнения перед судом на основании ст. 140 АППК[13]. Такую практику стоит только приветствовать.
Мы надеемся, что Верховный Суд даст разъяснения о необходимости приостановления действия предписаний налоговых органов для достижения единообразного правоприменения. Необходимое разъяснение в настоящее время отсутствует. Однако сравнение редакций нормативных постановлений Верховного Суда по вопросам применения судами налогового законодательства, принятых до и после введения в действие АППК показывает, что подход Верховного Суда, вероятно, уже претерпел изменения.
Нормативное постановление от 29 июня 2017 года № 4[14], действовавшее до 16 января 2023 года, содержало п. 28 следующего содержания: «При этом судам следует иметь в виду, что в силу ч. 2 ст. 155 ГПК не допускается принятие мер по обеспечению иска в виде приостановления действия оспариваемого предписания органов государственных доходов».
То есть, до принятия АППК, Верховный Суд дублировал в нормативном постановлении положение абз. 3 ч. 2 ст. 155 ГПК и прямо указывал на недопустимость приостановления действия обжалуемого предписания налоговых органов.
Однако, после введения в действие АППК, было принято Нормативное постановление №9 от 22 декабря 2022 года[15], в котором указанное положение уже отсутствует.
Предполагаем, что названные различия обусловлены развитием административного судопроизводства, и как следствие, пересмотром Верховным Судом своей позиции относительно приостановления действия оспариваемых предписаний налоговых органов.
На основании изложенного, считаем, что при подаче жалобы (иска) на предписание, судам, а также налоговым органам, рассматривающим жалобу, необходимо приостанавливать действие такого предписания на период его обжалования.
С практической точки зрения несмотря на то, что требование о заявлении отдельного ходатайства отсутствует, мы рекомендуем при подаче жалобы и административного иска об оспаривании предписания о назначении налоговой проверки информировать налоговый орган и суд о факте приостановления налоговой проверки со ссылкой на ст. 96 и 140 АППК. При этом мы рекомендуем налогоплательщикам использовать изложенные выше аргументы.
Если налоговый орган отказывается приостанавливать проверку, то возможна подача жалобы в вышестоящий орган и в дальнейшем предъявление иска о признании действий по проведению налоговой проверки в период обжалования незаконными.
Дополнительно возможна подача ходатайства о принятии мер обеспечения иска со ссылкой на ст. 139 АППК. При рассмотрении ходатайства суд должен дать оценку обоснованности приостановления действия предписания в целом. Возникает возможность получить определение об отказе в принятии мер обеспечения иска с позитивным содержанием о приостановлении действия предписания на основании ст. 96 АППК. Если суд применит абз. 3 ч. 2 ст. 155 ГПК, то возможно подать частную жалобу на определение, чтобы суд апелляционной инстанции также дал оценку законности не приостановления налоговой проверки.
Вышеизложенные рекомендации усложняют процесс обжалования, поэтому оптимальным выходом из сложившейся ситуации является достижение единообразного применения ст. 96 АППК в рассматриваемой категории споров.
Надеемся, что применение предложенных рекомендаций будет способствовать формированию единой позиции судебных органов для повышения эффективности защиты прав и законных интересов субъектов предпринимательства.
[1] Пункт 1 статьи 148 Налогового кодекса.
[2] Пункт 2 статьи 156 Налогового кодекса.
[3] Пункт 30 нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 22 декабря 2022 года № 9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства».
[4] Статья 96 АППК.
[5] Например, пункт 1-1 статьи 199, пункт 5 статьи 216, статья 221 Предпринимательского кодекса, пункт 15 статьи 39 Закона «О гражданской защите».
[6] Статья 43 Конституционного закона «О прокуратуре».
[7] Письмо Министерства юстиции Республики Казахстан от 5 октября 2022 года № ЖТ-2022-02356463.
[8] Административная процедура: обзор основных новшеств АППК (А.Кенжебаева, Управляющий партнер Dentons в Казахстане и Центральной Азии; Д.Тойгонбаев, Партнер, Dentons, руководитель практики по Разрешению споров; А.Утарбаев, Советник, Dentons; К.Дженбеков, Юрист, Dentons)
[9] Определение СМАС г. Алматы № 7594-24-00-4/1144 от 05 апреля 2024 года; Определение СКАД Карагандинской области № 3599-22-00-4а/651 от 23 декабря 2022 года.
[10] Часть 2 ст. 129 АППК.
[11] Статья 12 АППК.
[12] Определение СМАС Костанайской области № 3994-23-00-4/882 от 20 ноября 2023 года.
[13] Определение СМАС Актюбинской области № 1594-22-00-4/11 от 12 апреля 2022 года.
[14] Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 29 июня 2017 года № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства».
[15] Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 22 декабря 2022 года № 9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства».
