Процедура взаимного согласования с иностранным государством как механизм защиты в налоговых спорах

Равиль Кассильгов, партнер TKS Disputes, член Правления Палаты KazBar

По наблюдениям автора с момента введения в Казахстане административной юстиции^[1] качество рассмотрения налоговых споров неуклонно растет. И речь не только о положительной статистике выигрышных дел в судах для бизнеса и граждан. Во многом, текущий имидж административных судов формируется благодаря новым, иногда довольно смелым, подходам судей к решению застоявшихся правовых коллизий.

Именно такой нестандартный и прорывной для судебной практики подход к оценке значения процедуры взаимного согласования с иностранным государством мы разберем в настоящей статье.

 

1. Суть процедуры взаимного согласования

Процедура взаимного согласования (ПВС) с иностранным государством — это предусмотренная соглашениями об избежании двойного налогообложения (СИДН) процедура, которая дает налогоплательщику возможность обратиться в компетентные органы своего государства с целью разрешения налоговых споров, связанных с неправильным применением налоговых соглашений другим государством. Эта процедура описана, как правило, в статье 25 СИДН. В рамках ПВС компетентные органы договаривающихся государств обсуждают и находят взаимоприемлемое решение, которое устраняет двойное налогообложение или несоответствие налогов требованиям соглашения.

Процедура взаимного согласования позволяет налогоплательщикам защитить свои права в случае, если действия одного из государств приводят к налогообложению, не соответствующему положениям международных соглашений.

Как следует из официальной статистики Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)^[2], на начало 2022 года в Казахстане проводилась 31 ПВС. В течение всего 2022 года из 31 проводимой процедуры завершилась только одна.

Отмечаем, что скорость проведения процедур взаимного согласования в Казахстане значительно ниже в сравнении с такими странами как: Венгрия, Латвия, Чили, Гонконг, Хорватия, Болгария, Лихтенштейн, Эстония.

Так, общее количество проводимых ПВС в Казахстане в 2022 году было выше, чем в указанных юрисдикциях. При этом, количество завершенных процедур в иностранных юрисдикциях значительно превысило показатели Казахстана. Одна завершенная процедура взаимного согласования в Казахстане, против: 14 – в Венгрии, 4 – в Латвии, 6 – в Чили, 4 – в Гонконге, 6 – в Хорватии, 5 – в Болгарии, 4 – в Лихтенштейне, 5 – в Эстонии.

В свою очередь, в таких странах как Германия, Италия, Франция, Швейцария, Бельгия, Голландия, Швеция, Дания, Норвегия, количество проводимых и завершаемых ежегодно процедур взаимного согласования исчисляется сотнями, что говорит о высоком уровне развития практики реализации ПВС.

Кроме того, Казахстан имеет антирекорд по скорости проведения процедуры взаимного согласования. Так, среднее время проведения одной ПВС в Казахстане составляет – 67 месяцев. На втором и третьем месте Словения – 63 месяца; и Вьетнам – 58 месяцев, соответственно. Есть и другие примеры: Германия — 26 месяцев, Испания — 23 месяца, Швейцария и Великобритания — 20 месяцев, Канада и Нидерланды — 19 месяцев.

Несмотря на слабую эффективность работы государственных органов Казахстана в области реализации процедуры взаимного согласования, отдельные случаи демонстрируют практическую значимость данного механизма.

 

2. ПВС на примере конкретного кейса

• Суть спора

В 2020 году филиал польской компании в Казахстане (Филиал) столкнулся с доначислением корпоративного подоходного налога в результате налоговой проверки. Основанием для доначислений послужило несвоевременное представление Филиалом сертификатов налогового резидентства польской головной компании (Компания). В результате, налоговый орган исключил из вычетов Филиала общеадминистративные и управленческие расходы, а также отказал в применении сниженной 10% ставки налога при выплате чистого дохода Компании.

Правовая позиция Компании в споре с налоговым органом заключалась в следующем:

• п. 3 ст. 7 СИДН между Казахстаном и Польшей^[3] (Конвенция) установлено, что при определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет расходов, которые понесены для целей постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли в Государстве, в котором расположено постоянное учреждение, или в другом месте;
• в соответствии с п. 6 ст. 10 Конвенции, Компания, которая является резидентом Договаривающегося Государства, и которая имеет постоянное учреждение в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве в дополнение к налогу на прибыль. Такой налог, однако, не должен превышать 10 процентов доли прибыли компании, подлежащей налогообложению в другом Договаривающемся Государстве;
• Конвенция не содержит обязательства по представлению сертификата резидентства в срок на дату представления декларации, а ст. 24 Конвенции устанавливает обязанность не устанавливать более обременительное налогообложение, или связанное с ним обязательство;
• согласно п. 3 ст. 4 Конституции РК, международные договоры, ратифицированные РК, имеют приоритет перед законами.

 

• Инициирование ПВС и ход судебного дела

В ноябре 2020 года, еще до подачи досудебной жалобы на результаты проверки в Министерство финансов РК, Компания обратилась в Министерство финансов, фондов и региональной политики Польской Республики (МФ Польши) с запросом о проведении ПВС с казахстанской стороной. В феврале 2021 года МФ Польши направило обращение в КГД РК о проведении ПВС.

После отказа в удовлетворении жалобы на досудебном этапе Филиал обратился в суд в августе 2021 года. К тому моменту в Казахстане заработали административные суды, что во многом и предопределило судьбу дела.

В первых двух инстанциях дело было проиграно. При рассмотрении дела в Верховном Суде судебная коллегия довольно скрупулезно разобралась в статусе проведения ПВС. Выяснив, что процедура взаимного согласования фактически не проводилась, коллегия отменила судебные акты по делу и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Постановление суда содержит следующие ключевые выводы:^[4]

«В соответствии с преамбулой Конвенции Правительство Республики Казахстан и Правительство Республики Польша заключили Конвенцию, руководствуясь стремлением укреплять и развивать экономические, научные, технические и культурные связи между обоими Государствами, чтобы устранить двойное налогообложение и предотвратить уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.

 Согласно статье 31 Венской конвенции о праве международных договоров (далее – Венская конвенция):

 

1. Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.
2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения.

 Исходя из вышеизложенного, судебная коллегия считает, что исходя из добросовестного исполнения положений международного договора, и Конвенции, в частности, между Компетентными органами двух государств должна быть проведена процедура взаимного согласования, направленная на достижение целей Конвенции и инициированная МФ ПР. 

При этом согласно статьям 26 и 27 Венской конвенции, раста sunt servanda — каждый действующий договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться. Участник не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора. 

Таким образом, по мнению судебной коллегии, подача иска Обществом в суд не прекращает обязательства МФ РК либо его уполномоченного представителя КГД МФ РК проводить процедуру взаимного согласования.».

Таким образом, суд постановил, что процедура взаимного согласования между двумя государствами подлежит завершению вне зависимости от статуса обжалования проверки налогоплательщиком.

Данный вывод суда согласуется с положением п. 1 ст. 25 Конвенции о том, что ПВС может быть инициирована «независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством» государств.

 

• Завершение ПВС и судебного спора 

Несмотря на прямое указание о завершении ПВС в постановлении Верховного Суда, в последующем процедура была приостановлена казахстанской стороной со ссылкой на обжалование результатов проверки в суде, а суд при повторном рассмотрении дела возвратил иск Филиала, квалифицировав незавершенную ПВС как признак несоблюдения досудебного порядка урегулирования спора.

Определение о возврате иска было успешно обжаловано Филиалом, после чего уже третий состав суда рассмотрел дело и снова отказал в иске.

Ход дела изменился на стадии апелляции. Мы использовали все доступные процессуальные инструменты для подчеркивания важности завершения ПВС для правильного рассмотрения дела, в том числе ходатайствовали о привлечении МФ Польши, приостановлении дела, вынесении частного определения, истребовании доказательств и обеспечении доказательств. Позицию Филиала также поддержала прокуратура, суд проявил активную роль в урегулировании спора и в итоге, благодаря конструктивной позиции Министерства финансов, в марте 2024 года ПВС была завершена положительным решением, сертификаты резидентства приняты и доначисления отменены.

Спор завершился медиативным соглашением на условиях, соответствующих договоренностям двум государств в рамках ПВС.

 

3. Заключительные ремарки 

Процедура взаимного согласования является важным инструментом в арсенале налогоплательщика для защиты от двойного налогообложения и несправедливого налогообложения в международных сделках.

В рассмотренном примере на разрешение налогового спора ушло более трех лет. Это значительный срок. С другой стороны, учитывая огромную работу, которую проводит Судебная коллегия по административным делам ВС РК в части достижения единообразия судебной практики по налоговым и другим спорам, каждое рассмотренное дело приобретает значение не только для сторон спора, но и для бизнеса в целом.

Возможно, следующий спор со схожими обстоятельствами не займет так много времени. Возможно, прокуратура быстрее защитит права инвестора, суд искусно проявит активную роль, а налоговый орган поспешит завершить ПВС, тем самым сэкономив ресурсы вовлеченных лиц и улучшив инвестиционный климат Казахстана. Это вероятности, в которые сегодня не сложно поверить. Остается только усердно работать над их воплощением.

^[1] 01 июля 2021 года – дата введения в действие Административного процедурно-процессуального кодекса РК и начала работы новых административных судов

^[2] https://www.compareyourcountry.org/map-statistics

^[3] Конвенция между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Польша об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (ратифицирована Указом Президента Республики Казахстан от 21 апреля 1995 г. N 2223)

^[4] Постановление Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РК №6001-22-00-6ап/1073 от 19 января 2023 года

 

---

 

Ravil Kassilgov, partner TKS Disputes, member of the KazBar Managing board 

 

The Mutual Agreement Procedure with a Foreign State

As a Defense Mechanism in Tax Disputes

 

According to the author’s observations, since the introduction of administrative justice in Kazakhstan^[1], the quality of tax dispute resolution has been steadily improving. This is not only reflected in the favorable court statistics for businesses and citizens, but also in the evolving status of administrative courts. Much of this progress is driven by judges adopting new, and at times quite bold, approaches to resolving longstanding legal conflicts.

 

In this article, we will explore this non-standard and groundbreaking approach to assessing the value of the mutual agreement procedure with a foreign state, which represents a breakthrough in judicial practice.

 

1. The Essence of the Mutual Agreement Procedure

A mutual agreement procedure (MAP) is a mechanism outlined in double tax treaties (DTTs) that allows taxpayers to request assistance from the competent authorities of their home state to resolve tax disputes resulting from the improper application of tax treaties by the other state. Typically detailed in Article 25 of DTTs, the MAP enables the competent authorities of both contracting states to engage in discussions and reach a mutually acceptable solution, thereby eliminating double taxation or correcting tax inconsistencies with the provisions of the treaty.

The mutual agreement procedure enables taxpayers to safeguard their rights when the actions of one state lead to taxation that is inconsistent with the provisions of international agreements.

According to official statistics from the Organization for Economic Cooperation and Development (OECD)^[2], as of the beginning of 2022, 31 MAPs were in progress in Kazakhstan. Throughout the entire year, only one of these 31 procedures was completed.

It is important to note that the speed of MAPs in Kazakhstan is significantly slower compared to countries such as Hungary, Latvia, Chile, Hong Kong, Croatia, Bulgaria, Liechtenstein, and Estonia. While the total number of MAPs in Kazakhstan in 2022 was higher than in these jurisdictions, the number of completed procedures in these foreign jurisdictions far exceeded Kazakhstan’s. In 2022, only one MAP was finalized in Kazakhstan, compared to 14 in Hungary, 4 in Latvia, 6 in Chile, 4 in Hong Kong, 6 in Croatia, 5 in Bulgaria, 4 in Liechtenstein, and 5 in Estonia.

In contrast, countries such as Germany, Italy, France, Switzerland, Belgium, the Netherlands, Sweden, Denmark, and Norway handle and complete hundreds of MAPs annually, highlighting the high level of development in MAP implementation.

Kazakhstan, however, holds a record for the slowest MAP processing times. The average duration of one MAP in Kazakhstan is 67 months. Slovenia and Vietnam take second and third places, with average durations of 63 and 58 months, respectively. For comparison, the average duration in Germany is 26 months, Spain 23 months, Switzerland and the UK 20 months, and Canada and the Netherlands 19 months.

Despite the inefficiency of Kazakhstan’s state bodies in implementing MAPs, individual cases illustrate the practical value of this mechanism.

 

2. MAP: A Case Study Example 

• The Essence of the Dispute

In 2020, a branch of a Polish company operating in Kazakhstan (the Branch) faced additional corporate income tax assessments following a tax audit. The additional assessments were imposed due to the Branch’s failure to timely submit the tax residency certificates of its Polish parent company (the Company). As a result, the tax authority excluded general administrative and management expenses from the Branch’s deductions and denied the application of a reduced 10% tax rate on the Company’s net income.

The Company’s legal position in its dispute with the tax authority was based on the following points:

• Article 7(3) of the DTT between Kazakhstan and Poland^[3] (the Convention) states that, in determining the profits of a permanent establishment, a deduction is allowed for expenses incurred for the purposes of the permanent establishment, including management and general administrative expenses, regardless of whether these expenses were incurred in the state where the permanent establishment is located or elsewhere;
• Article 10(6) of the Convention stipulates that a company which is a resident of one Contracting State and has a permanent establishment in the other Contracting State may be subject to tax in that other state, in addition to income tax. However, such tax must not exceed 10% of the share of the company’s profits that are taxable in the other Contracting State;
• The Convention does not impose a requirement for submitting a residence certificate by the due date of the tax declaration. Additionally, Article 24 of the Convention establishes an obligation not to impose a more burdensome taxation or any related obligation;
• According to paragraph 3 of Article 4 of the Constitution of Kazakhstan, international treaties ratified by Kazakhstan take precedence over domestic laws.

 

2.2 Initiation of the MAP and the Course of the Court Case

In November 2020, before filing a pre-trial complaint regarding the audit results with the Ministry of Finance of the Republic of Kazakhstan, the Company approached the Ministry of Finance, Funds, and Regional Policy of the Polish Republic (Polish Ministry of Finance) with a request to initiate a Mutual Agreement Procedure with Kazakhstan. In February 2021, the Polish Ministry of Finance officially submitted a request to the State Revenue Committee of the Republic of Kazakhstan to initiate the MAP.

Following the rejection of the complaint at the pre-trial stage, the Branch appealed to the court in August 2021. By that time, administrative courts had begun operating in Kazakhstan, which significantly influenced the course of the case.

 

The Branch lost the case in the first two instances. However, when the Supreme Court reviewed the case, the judicial board carefully examined the status of the Mutual Agreement Procedure. Upon discovering that the MAP had not actually been conducted, the panel overturned the lower court rulings and remanded the case to the court of first instance for reconsideration. The court’s ruling included the following key findings^[4]:

 

“In accordance with the preamble of the Convention, the Government of the Republic of Kazakhstan and the Government of the Republic of Poland have concluded the Convention, guided by the desire to strengthen and develop economic, scientific, technical and cultural relations between the two States in order to eliminate double taxation and prevent evasion of taxes on income and capital.

According to Article 31 of the Vienna Convention on the Law of Treaties (hereinafter referred to as the Vienna Convention):

1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of the object and purpose of the treaty.
2. For the purposes of treaty interpretation, the context covers, in addition to the text, including the preamble and annexes.

Based on the foregoing, the Judicial Board considers that, based on the good faith implementation of the provisions of an international treaty, and the Convention in particular, there should be a mutual agreement procedure between the Competent Authorities of the two States, aimed at achieving the objectives of the Convention and initiated by the Ministry of Finance Republic of Poland.

However, according to articles 26 and 27 of the Vienna Convention, pacta sunt servanda — every treaty in force is binding on its parties and must be performed by them in good faith. A party cannot invoke the provisions of its domestic law as justification for its failure to perform a contract.

Thus, in the opinion of the judicial board, the filing of a claim by the Company in court does not terminate the obligation of the MoF RK or its authorized representative State Revenue Committee of the MoF RK to conduct the mutual agreement procedure.”.

 

Thus, the court ruled that the MAP between the two States must be completed regardless of the status of the taxpayer’s appeal against the audit.

This conclusion aligns with paragraph 1 of Article 25 of the Convention, which states that a MAP may be initiated «irrespective of the remedies provided by the domestic law» of the States.

 

2.3 Completion of the MAP and Litigation

Despite the Supreme Court’s direct instruction to complete the Mutual Agreement Procedure, the Kazakh authorities subsequently suspended the procedure, citing the ongoing appeal of the inspection results in court. Upon the second consideration of the case, the court returned the Branch’s claim, treating the incomplete MAP as an indication of failure to comply with the pre-trial dispute resolution process.

The Branch successfully appealed the decision to return the claim, after which the case was heard by a third court, which again dismissed the claim.

The course of the case shifted at the appeal stage. We utilized all available procedural tools to highlight the importance of completing the MAP for the proper resolution of the case. This included requests to involve the Ministry of Finance of Poland, motions to suspend the case, issuing a private ruling, and requesting and securing evidence. The Branch’s position was further bolstered by the support of the prosecutor’s office, while the court played an active role in facilitating the dispute’s resolution. Ultimately, in March 2024, thanks to the constructive stance of the Ministry of Finance, the MAP was finalized with a positive outcome: the residence certificates were accepted, and the additional charges were canceled.

The dispute was resolved through a mediation agreement that aligned with the terms agreed upon by the two states under the MAP.

 

3. Concluding Remarks

The Mutual Agreement Procedure is a crucial tool in a taxpayer’s arsenal to protect against double taxation and unfair taxation in international transactions.

In the case discussed, the resolution of the tax dispute took over three years — a considerable amount of time. However, considering the substantial efforts made by the Judicial Panel on Administrative Cases of the Supreme Court of Kazakhstan to ensure uniformity in judicial practice concerning tax and other disputes, each case reviewed becomes important not only for the immediate parties involved but for the broader business community as well.

It is possible that future disputes with similar circumstances may not take as long to resolve. The prosecutor’s office may act more swiftly to defend investors’ rights, the courts may take a more proactive role, and the tax authority may expedite the completion of the MAP. This would save resources for all involved and improve Kazakhstan’s investment climate. These are probabilities that are not difficult to envision today; it only remains to work diligently to bring them to fruition.

^[1] July 1, 2021 — the date of the enactment of the Administrative Procedural Code of the Republic of Kazakhstan and the commencement of operations of the new administrative courts

^[2] https://www.compareyourcountry.org/map-statistics

^[3] Convention between the Government of the Republic of Kazakhstan and the Government of the Republic of Poland for the elimination of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and on capital (ratified by Decree of the President of the Republic of Kazakhstan dated April 21, 1995 No. 2223)

^[4] Decision of the Judicial Panel on Administrative Cases of the Supreme Court of the Republic of Kazakhstan No. 6001-22-00-6ap/1073, dated January 19, 2023